营改增增值税税率

老黎说税：2023年第67讲：说税收，谈风险，讲政策。近年来，增值税政策发生了一些事情变化，有些财务人员把握政策不够全面，造成很大的涉税风险。结合近年来下发的增值税文件，今天就说说“营改增”后增值税进项税额的政策变化，如有遗漏或者其他情况，请在文后补充。

进项税额，指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

一、进项税额基本规定

1.准予抵扣的进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣:

(1)从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票)上注明的增值税额。

(2)从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

(3)购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和9%的扣除率计算的进项税额。计算公式为:

进项税额=买价x扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》(财税[2012]38号)抵扣进项税额的除外。

(4)从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

2.不得抵扣的连项税额。

(1)扣税凭证不符合税法规定：

①纳税人取得的增值税扣税凭证不符合法律、行政法规或者国家税务总局有关规定的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。增值税扣税凭证，是指增值税专用发票(含税控机动车销售统一发票)、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票、农产品销售发票和完税凭证(《税收缴款书》和《税收完税证明》)。

②纳税人凭完税凭证抵扣进项税额的，应当具备书面合同、付款证明和境外单位的对账单或者发票。资料不全的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。

(2)特定项目不得抵扣：

①用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产和不动产。其中涉及的固定资产、无形资产、不动产，仅指专用于上述项目的固定资产、无形资产(不包括其他权益性无形资产)、不动产。

纳税人的交际应酬消费属于个人消费。

②非正常损失的购进货物，以及相关的加工修理修配劳务和交通运输服务。

③非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物(不包括固定资产)、加工修理修配劳务和交通运输服务。

④非正常损失的不动产，以及该不动产所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。

⑤非正常损失的不动产在建工程所耗用的购进货物、设计服务和建筑服务。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。

⑥购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

⑦财政部和国家税务总局规定的其他情形。

上述涉及非正常损失的不动产耗用的购进货物，是指构成不动产实体的材料和设备，包括建筑装饰材料和给排水、采暖、卫生、通风、照明、通信、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备及配套设施。

固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等有形动产。增值税中的固定资产与会计准则规定的范围不同，不包括不动产和不动产在建工程。

非正常损失，是指因管理不善造成货物被盗、丢失、霉烂变质，以及因违反法律法规造成货物或者不动产被依法没收、销毁、拆除的情形。

(3)惩罚性不得抵扣情形：

有下列情形之一者，应当按照销售额和增值税税率计算应纳税额，不得抵扣进项税额，也不得使用增值税专用发票:

①纳税人在年应税销售额超过规定标准逾期仍不办理一般纳税人登记的。

②一般纳税人会计核算不健全，或者不能够提供准确税务资料的。

(4)兼营纳税人原留抵税额。

原增值税一般纳税人兼有销售服务、无形资产或者不动产的，截止到纳入营改增试点之日前的增值税期末留抵税额，不得从销售服务、无形资产或者不动产的销项税额中抵扣。就是说，原增值税期末留抵税额，只能抵扣试点以后发生的销售货物和提供劳务产生的销项税额，不能抵扣营改增以后发生的其他应税行为产生的销项税额。

二、进项税额特殊规定

1、改变用途可以抵扣进项税额规定。

按照《试点实施办法》第二十七条第(一)项规定不得抵扣且未抵扣进项税额的固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目，可在用途改变的次月按照下列公式计算可以抵扣的进项税额:

可以抵扣的进项税额

=固定资产、无形资产、不动产净值÷(1+适用税率)x适用税率

固定资产、无形资产或者不动产净值，是指纳税人根据财务会计制度计提折旧或摊销后的余额。

上述可以抵扣的进项税额应取得合法有效的增值税扣税凭证。

2.进项税额转出。

(1)已抵扣进项税额的购进货物（不含固定资产)、劳务、服务，发生《试点实施办法》规定的进项税额不得从销项税额中抵扣的情形(简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外)的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

(2)已抵扣进项税额的固定资产、无形资产或者不动产，发生不得抵扣情形的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额=固定资产、无形资产或者不动产净值x适用税率

3.复杂经营行为进项税额计算。

适用一般计税方法的纳税人，兼营简易计税方法计税项目、免征增值税项目而无法划分不得抵扣的进项税额，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额:

不得抵扣的进项税额

=当期无法划分的全部进项税额x(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

主管税务机关可以按照上述公式依据年度数据对不得抵扣的进项税额进行清算。

4.销售折让、中止或者退回的处理。

纳税人适用一般计税方法计税的，因销售折让、中止或者退回而退还给购买方的增值税额，应当从当期的销项税额中扣减;因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额，应当从当期的进项税额中扣减。

纳税人发生应税行为，开具增值税专用发票后，发生开票有误或者销售折让、中止、退回等情形的，应当按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票;未按照规定开具红字增值税专用发票的，不得按照上述规定扣减销项税额。

三、具体业务进项税额扣除规定

1.不动产进项税额抵扣规定。

(1)已扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额，并从当期进项税额中扣减:

不得抵扣的进项税额

=已抵扣进项税额x不动产净值率

不动产净值率

=(不动产净值÷不动产原值)x100%

(2)按照规定不得抵扣进项税额的不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额项目的，按照下列公式在改变用途的次月计算可抵扣进项税额。

可抵扣进项税额

=增值税扣税凭证注明或计算的进项税额x不动产净值率

(以上内容见《国家税务总局关于深化增值税改革有关事项的公告》总局公告2019年第14号)。

2.支付的道路、桥、闸通行费进项税额抵扣:

自2018年1月1日起，纳税人支付的道路、桥、闸通行费，按照以下规定抵扣进项税额:

(1）纳税人支付的道路通行费，按照收费公路通行费增值税电子普通发票上注明的增值税额抵扣进项税额。

2018年1月1日至6月30日期间纳税人支付的高速公路通行费以及2018年1月1日至12月31日期间纳税人支付的一级、二级公路通行费，如暂未能取得收费公路通行费增值税电子普通发票，可凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额:

通行费可抵扣进项税额

=通行费发票上注明的金额÷(1+3%或5%)x3%或5%

(2)纳税人支付的桥、闸通行费，暂凭取得的通行费发票上注明的收费金额按照下列公式计算可抵扣的进项税额:

桥、闸通行费可抵扣进项税额

=通行费发票上注明的金额÷(1+5%)x5%

(3)上述所称通行费，是指有关单位依法或者依规设立并收取的过路、过桥和过闸费用。

需要注意的是，通行费电子票据(增值税电子普通发票、财政电子票据)的开具对象为办理ETC卡的客户。未办理ETC卡的客户，仍按原有方式在收费站现场交纳车辆通行费和获取票据。

收费公路通行费增值税电子普通发票开具等有关事项详见《交通运输部、财政部、国家税务总局、国家档案局关于收费公路通行费电子票据开具汇总等有关事项的公告》(交通运输部等公告2020年第24号)。(以上内容见《政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通如》财税[2017]90号)。

3.餐饮行业增值税一般纳税人购进农业生产者自产农产品，可以使用税务机关监制的农产品收购发票，按照现行规定计算抵扣进项税额。(见《国家税务总局关于明确营改增试点若干征管问题的公告》总局公告2016年第26号)。

4.自2018年1月1日起，纳税人租入固定资产、不动产，既用于一般计税方法计税项目，又用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予从销项税额中全额抵扣。(见《财政部、税务总局关于租入固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》财税[2017]90号)。

5.建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人(简称“第三方”)为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。(见《国家税务总局关于进一步明确营改增有关征管问题的公告》总局公告2017年第11号）。

6.纳税人以承运人身份与托运人签订运输服务合同，收取运费并承担承运人责任，然后委托实际承运人完成全部或部分运输服务时，自行采购并交给实际承运人使用的成品油和支付的道路、桥、闸通行费，同时符合下列条件的，其进项税额准予从销项税额中抵扣:

(1)成品油和道路、桥、闸通行费，应用于纳税人委托实际承运人完成的运输服务。

(2)取得的增值税扣税凭证符合现行规定。

（以上内容见《国家税务总局关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》总局公告2017年第30号)。

7.自2019年4月1日起，纳税人购进国内旅客运输服务，其进项税额允许从销项税额中抵扣。纳税人未取得增值税专用发票的，暂按照以下规定确定进项税额:

(1)取得增值税电子普通发票的，为发票上注明的税额。

(2)取得注明旅客身份信息的航空运输电子客票行程单的，为按照下列公式计算进项税额:

航空旅客运输进项税额=(票价+燃油附加费)÷(1+9%)x9%

(3)取得注明旅客身份信息的铁路车票的，为按照下列公式计算的进项税额：

铁路旅客运输进项税额

=票面金额÷(1+9%)x9%

(4）取得注明旅客身份信息的公路、水路等其他客票的，按照下列公式计算进项税额:

公路、水路等其他旅客运输进项税额=票面金额÷(1+3%)x3%

需要注意的是，允许抵扣的国内旅客运输服务，限于与本单位签订了劳动合同的员工，以及本单位作为用工单位接受的劳务派遣员工发生的国内旅客运输服务;购进的国内旅客运输服务，以取得的增值税电子普通发票上注明的税额为进项税额的，电子普通发票上注明的购买方“名称”“纳税人识别号”等信息，应当与实际抵扣税款的纳税人一致;以增值税专用发票或增值税电子普通发票为扣税凭证的，专用发票或电子普通发票的开具时间应为2019年4月1日及以后。

(以上内容见《财政部、税务总局、海关总署关于深化增值税改革有关政策的公告》财政部、税务总局、海关总署公告2019年第39号。《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税额抵扣等增值税征管问题的公告》总局公告2019年第31号）。

8.关于保险服务进项税额抵扣:

(1)提供保险服务的纳税人以实物赔付方式承担机动车辆保险责任的，自行向车辆修理劳务提供方购进的车辆修理劳务，其进项税额可以按规定从保险公司销项税额中抵扣。这种情况下，由于修理服务的实际购买方为保险公司，因此，保险公司可以凭修理厂向其开具的修理费专用发票行使抵扣权。

(2)提供保险服务的纳税人以现金赔付方式承担机动车辆保险责任的，将应付给被保险人的赔偿金直接支付给车辆修理劳务提供方，不属于保险公司购进车辆修理务务，其进项税额不得从保险公司销项税额中抵扣。这种情形下，由于修理服务的接受方是被保险人而不是保险公司，即使保险公司代被保险人向修理厂支付了修理费并取得相关发票，也不能将其作为保险公司的进项税额进行抵扣。

纳税人受供的其他财产保险服务，比照上述规定执行。(以上内容见《国家税务总局关于国内旅客运输服务进项税额抵扣等增值税征管问题的公告》总局公告2019年第31号）。