土地出让金抵扣增值税

摘要：

1、根据财税〔2016〕36号、财税〔2016〕140号、国家税务总局公告2016年第18号及后续有关增值税率变动的政策规定，计算增值税销售额与销项税额。

2、根据财税〔2016〕43号、国家税务总局公告2016年第70号、《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》等有关规定，计算土地增值税收入与可扣除的土地取得土地使用权所支付的金额。

3、根据财会〔2016〕22号，进行有关增值税的会计核算，以及主营业务收入与主营业务成本的核算。

这三者，有联系，有区别，不是一码事。

近一段时间，在国家税务总局12366纳税服务平台网上留言中，有很多人咨询这样的问题：

我公司是房地产公司，计算增值税时，土地价款抵减销售额计算销项税额，那么在计算土地增值税时，土地增值税收入用不用考虑土地价款抵税金额调增，或者说扣除项目里的土地价款要减除抵税的金额？

其实，这个问题，政策一直是明确的。

一、纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用允许扣除

《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条关于“计算增值额的扣除项目”：（一）取得土地使用权所支付的金额。

《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定：条例第六条所列的计算增值额的扣除项目，具体为：(一)取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用。

土地增值税申报表中项目包括：

1.取得土地使用权所支付的金额；

2.房地产开发成本；

3.房地产开发费用；

4.与转让房地产有关的税金等；

5.财政部规定的其他扣除项目。

文件与申报表上，写得都是“取得土地使用权所支付的金额”。

二、取得土地使用权所支付的金额，不包含允许在销项税额中计算抵扣的进项税额

财税〔2016〕43号规定，关于“《土地增值税暂行条例》等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目。

请注意，是增值税进项税额。是增值税进项税额。是增值税进项税额。并且，是允许在销项税额中抵扣的进项税额，不计入扣除项目；不允许在销项税额中抵扣的，可以计入扣除项目呢。

《中华人民共和国增值税暂行条例》第八条规定，纳税人购进货物、劳务、服务、无形资产、不动产支付或者负担的增值税额，为进项税额。

下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和11%（现为9%）的扣除率计算的进项税额，国务院另有规定的除外。进项税额计算公式：

进项税额=买价×扣除率

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文印发）规定：

第二十四条 进项税额，是指纳税人购进货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，支付或者负担的增值税额。

第二十五条 下列进项税额准予从销项税额中抵扣：

（一）从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票，下同）上注明的增值税额。

（二）从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

（三）购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%（现为9%）的扣除率计算的进项税额。计算公式为：

进项税额=买价×扣除率

买价，是指纳税人购进农产品在农产品收购发票或者销售发票上注明的价款和按照规定缴纳的烟叶税。

购进农产品，按照《农产品增值税进项税额核定扣除试点实施办法》抵扣进项税额的除外。

（四）自境外单位或者个人购进劳务、服务、无形资产或者境内的不动产，从税务机关或者扣缴义务人取得的代扣代缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

当然，后来还有道路通行费电子普通发票、旅客运输发票等注明（计算）的进项税额。但是，这些都有政策明文规定。

房地产开发企业支付土地出让金，不能取得增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书、农产品收购发票或者销售发票，或者代扣代缴税款完税凭证！

支付土地出让金，取得的是是“省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。”

这种票据，不能像农产品收购发票、销售发票一样计算出可抵扣进项税额。

三、房开企业土地出让金是抵减增值税销售额，直接减少了销项税额，不涉及进项税额

根据《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号发布）第一条第（三）项第10点、《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号发布）第四条规定：

房地产开发企业中的一般纳税人（以下简称一般纳税人）销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的向政府部门支付的土地价款后的余额计算销售额。销售额的计算公式如下：

销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/（1+11%）（现为9%）

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。

在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款，应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据。

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文印发）第二十二条规定；

销项税额，是指纳税人发生应税行为按照销售额和增值税税率计算并收取的增值税额。销项税额计算公式：

销项税额=销售额×税率

四、“营改增”后，土地增值税怎么算？

《国家税务总局关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）规定：

营改增后，纳税人转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税。适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。

土地增值税应税收入=营改增前转让房地产取得的收入+营改增后转让房地产取得的不含增值税收入

营改增后，计算土地增值税增值额的扣除项目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税。

五、税务处理与财会〔2016〕22号文

根据营改增政策要求，营改增之后，增值税一般纳税人销售自行开发的房地产，适用一般计税方法的，销售额=(全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款)/（1+适用税率），销项税额=销售额*适用税率。

增值税一般纳税人销售自行开发的房地产，适用一般计税方法的，扣除的土地价款不需要差额开票，可以全额开具增值税专用发票（即按扣除土地价款前的金额开具增值税专用发票），购买方可以全额抵扣。

销售方在申报缴纳增值税时，根据当期允许扣除的土地价款，填报《增值税纳税申报表附列资料（三）（服务、不动产和无形资产扣除项目明细）》表。

根据财会〔2016〕22号文的要求，房地产开发企业在销售开具全额发票时，根据发票票面记录，借记相关科目，贷记主营业务收与应交税费-应交增值税（销项税额）。根据当期允许扣除的土地价款计算的允许抵扣的税额，借记“应交税费-应交增值税（销项税额抵减）”，贷记“主营业务成本”科目。

由此，就会出现，根据发票统计出来的销售额，与增值税申报表的销售额，与计算土地增值税的收入额（假设全部销售并开具了发票，下同）不一致。

增值税申报表销售额=发票金额-当期允许扣除的土地价款/（1+适用税率）。

而计算土地增值税的收入额，如果没有其他销售行为，即各期《增值税纳税申报表附列资料（一）（本期销售情况明细）》第4行第11列金额-第4行第14列金额。

当然，虽然是房地产开发企业，也难免有其他增值税应税销售行为，所以，更准确的做法是开票金额+视同销售金额（不含税）+当期允许扣除的土地价款*适用税率/（1+适用税率）。

而在计算土地增值税可扣除项目金额时，按照为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用金额扣除。

实际上，土地增值税扣除项目中的“为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一法规缴纳的有关费用”与增值税扣除项目中“允许扣除的土地价款”，其含义也不完全一样。

根据财税2016〕36号、140号文规定，“允许扣除的向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。也包括在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用。

所以，很明白的道理是：

1、根据财税〔2016〕36号、财税〔2016〕140号、国家税务总局公告2016年第18号及后续有关增值税率变动的政策规定，计算增值税销售额与销项税额。

2、根据财税〔2016〕43号、国家税务总局公告2016年第70号、《土地增值税暂行条例》、《土地增值税暂行条例实施细则》等有关规定，计算土地增值税收入与可扣除的土地取得土地使用权所支付的金额。

3、根据财会〔2016〕22号，进行有关增值税的会计核算，以及主营业务收入与主营业务成本的核算。

这三者，有联系，有区别，不是一码事。

​来源：财税微波 税政解析与策略