营业税的征税范围

在企业重组中，不是所有的资产都可以适用增值税不征税范围，在目前的政策范围内只有货物、不动产、土地使用权转让才可以适用不征税优惠政策。

一、重组增值税优惠政策

《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局2011年第13号公告），纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。

财税〔2016〕36号附件2第一条第(二)款规定，5.在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人， 其中涉及的不动产、土地使用权转让行为。

二、无形资产政策缺失

根据财税〔2016〕36号《销售服务、无形资产、不动产注释》，无形资产，是指不具实物形态，但能带来经济利益的资产，包括技术、商标、著作权、商誉、自然资源使用权和其他权益性无形资产。而根据财税〔2016〕36号附件2，企业重组的增值税优惠政策仅仅包含不动产、土地使用权，并未包含全部的无形资产，尤其是自然资源使用权。

笔者分析，2016年营改增时间紧、任务重，在制定36号文的时候，对于营改增涉及的增值税优惠仅仅借鉴了原来《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）的相关规定，即“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”

如果说2012年才将转让自然资源使用权纳入征税范围，2011年的51号文不可能包含自然资源使用权的优惠政策还有时间因素之外，至于其他的无形资产为什么没有纳入不征税范围，可能是当时的一个失误吧。

营改增之后已经将无形资产、不动产转让纳入增值税应税范围，由于政策存在缺失导致企业在涉及无形资产较大时的重组时畏首畏尾，制约了企业的做大做强。在没有明确的政策之前，税务机关也无法将所有的无形资产纳入重组不征税优惠范围。无形资产占比较大的企业需要着重关注增值税不征税政策的限制，避免因为政策理解错误，导致重组计划税负过大。

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