土地增值税的筹划

房地产企业成本构成中，税收成本仅次于地价和建安成本，位列第三大成本。在预征阶段，各项税负已达销售额的8%～12%；项目结束进行清算，则普遍高达15%～25%，一线城市会达到25%以上。如何降低税负，并且控制相应的风险？这需要房地产企业在税收筹划上多下功夫。

房地产企业的税收筹划一般集中在土地增值税上。土地增值税筹划的总体思路是，降低增值额进而降低增值率，以达到少交甚至不交土地增值税的目的。土地增值税的筹划方法主要有以下几种：

一、利用临界点

按照税法规定，纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额的20%时，免征土地增值税。从纳税筹划的角度考虑，企业可选择适当的开发方案，避免因增值率稍高于起征点而造成税负的增加。

由于土地增值税适用四级超率累进税率，当增值率超过50%、100%、200%时，就会适用更高的税率。企业可以利用土地增值税的临界点进行筹划，避免出现适用更高一级税率的情况。

【案例】设某房地产开发企业建造一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除的项目金额为A，销售的房价总额为X，相应的销售税金及附加为：5%X(1+7%+3%)=5.5%X(5%、7%、3%分别为营业税税率、城建税税率、教育费附加征收率)

如果纳税人欲享受起征点的照顾，那么最高售价只能为X=1.2(A+5.5%X)，解得X=1.2848A，企业在这一价格水平下，即可享受起征点的照顾又可获得较大利润，如果售价低于此数，虽也能寜受起征点照顾，却只能获得较低的收益。

如果企业欲通过提高售价达到增加收益的目的，此时增值率略高于20%，即按“增值率”在50%以下的税率30%缴纳土地增值税，只有当价格提高的部分超过撒纳的土地増值税和新增的销售税金及附加，提价才是有意义的。

设提高价格Y单位，则新的价格为X+Y，新增的销售税金及附加为5.5%Y。允许扣除的项目金额为：A+5.5%X+5.5%Y；房地产增值额为；X+Y-A-5.5%X-5.5%Y；缴纳的土地增值税为：30%×(X+Y一A一5.5%X一5.5%Y)

企业欲使提价所带来的收益超过因突破起征点而新增的税负，就必须满足：Y>30%X(X+Y-A-5.5%X-5.5%Y)+5.5%Y，其中X为增值率为20%时的售价，可以解得Y>0.0971A。

某房地产开发公司建成并待售一幢商品房，同行业房价为1,800~1,900万元之间，已知为开发该商品房支付的土地出让金为200万元，房地产开发成本为900万元，利息支出不能按房地产开发项目分摊也不能提供金融机构的证明，假设城建税税率为7%，教育费附加为3%，当地政府规定允许扣除的房地产开发费用的扣除比例为10%，如何为该公司筹划，使其房价在同行业中较低，又能获得最佳利润？筹划过程如下：

除销售税金及附加外的可扣除的项目金额为：200+900+(200+900)×10%+(200+900)×20%=1430(万元)

(1)公司要享受起征点优惠，又想获得最佳利润，则最高售价应为：1430×1.2848=1837.264万元，此时获利306.2万元(1837.264-1430-1837.264×5.5%)。当价格定在1,800~1,837.264万元之间时，获利将逐渐增加，但都要小于306.2万元。

(2)公司要适当提高售价，则提高的价格至少要大于138.853万元(1430×0.0971)。即总房价至少要超过1，976.117万元，提价才会增加总收益，否则提价只会导致总收益的减少。

所以，当同行业的房价在1,800~1,900万元之间时，公司应选择1,837.264万元作为自己的销售价格，使自身的房价较低，增强竞争力，又能给公司带来较大的利润。当然，如果公司能以高于1,976.117万元的价格出售商品房的话，所获利润将会进一步增加。

通过本案例进一步说明，在出售普通标准住宅问题上，企业是完全可以利用合理定价的方法。使自己保持较高的竞争力，又可使自己获得较佳利润，千万不可盲目提价，有时较高的价格所带来的利润反而会低于较低价格所带来的利润。譬如：在该案例中1,830万元的售价，能获利299,35万元(1830-1430-1830×5.5)；而1,810万元的售价，只能获利216.16万元(1840-1430-1840×5.5%)×(1-30%)，虽然售价只提高了10万元，利润却减少83.19万元。

2、收入分散

对于包含装修和相关设备的房屋，可以考虑将合同分两次签订。首先和购买者签订毛坏房销售合同，随后和购买者签订设备安装以及装修合同。经过这样处理，房地产企业仅就毛坏房销售合同缴纳土地增值税，从而达到节税的目的。

3、选择适当的利息扣除方法

房地产企业贷款利息扣除的限额分为两种情况，一种是在商业银行同类同期贷款利率的限度内据实扣除，另一种是按税法规定的房地产开发成本的10%以内扣除。这两种扣除方式为企业进行税收筹划提供了空间，企业可根据自身实际情况，选择较高的一种进行扣除。

【案例】某房地产开发公司开发一批商业用房，支付的地价款为600万元，开发成本为1,000万元，假设按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构证明的应扣除利息为100万元，如何为该公司利用利息扣除进行筹划？如果应扣除的利息支出为70万元时，又如何筹划呢？设当地政府规定的两类扣除比例分别为5%和10%。筹划过程如下：

首先，计算。(取得土地使用权所支付的金额+房地产开发成本)×(10%-5%)=(600+1000)×5%=80(万元)

其次，判断。当允许扣除的利息支出为100万元时，由于100＞80，所以该公司应严格按房地产开发项目分摊利息并提供金融机构证明，这样就可以按100万元扣除，否则只能按80万元扣除，计税依据将增加20万元，造成多缴税款：当允许扣除的利息支出为70万元时，由于70＜80，所以应选择第二种计算扣除方式，即不按房地产开发项目分摊利息或不向税务机关提供有关金融机构的证明，这样可以多扣除10万元利息支出，减少计税依据10万元，合理降低税负。

在筹划中有必要指出，税法中允许扣除的利息支出应严格按《企业会计准则借款费用》规定的核算利息支出，不按规定核算，一律不得扣除。

4、代收费用并入房价

很多房地产开发企业在销售开发产品时，会代替相关单位或部门收取一些价外费用，比如说管道煤气初装费、有线电视初装费、物业管理费以及部分政府基金等。这些费用一般先由房地产企业收取，后由房地产企业按规定转交给委托单位，有的房地产企业还会因此而有结余。对于代收费用有两种处理方法，第一种是在房价之外单独收取；第二种是将代收费用计入房价中向购买方一并收取。是否将代收费用计入房价对于计算土地增值税的增值额不会产生影响，但是会影响房地产开发的总成本，也就会影响适用的增值率，进而影响土地增值税的税额。

【案例】某房地产开发公司出售一栋商品房，获得销售收入3,000万元，并按当地市政府的要求，在售房时代收了200万元的各项费用。房地产开发企业开发该商品房的支出如下：支付土地出让金200万元，房地产开发成本为600万元，其他允许税前扣除的项目合计200万元。

(1)如果公司未将代收费用并入房价，而是单独向购房者收取，则：允许扣除的金额为：200+600+200+(200+600)×20%=1160(万元)；增值额为：3000-1160=1840(万元)；增值率为：1840÷1160=158.62%；应繳纳的土地增值税为：1840×50%-1160×15%=746(万元)

(2)如果公司将代收费用并入房价向购买方一并收取，则：允许扣除的金额为：200+600+200+(200+600)×20%+200=1360(万元)；增值额为：3000+200-1360=1840(万元)；增值率为：1840÷1360=135.29%；应缴纳的土地增值税为：1840×50%-1360×15%=716(万元)

显然，该公司无论代收费用的方式如何，其销售该商品房的增值额均为1,840万元，但是采用第二种代收方式，即将代收费用并入房价，会使得可扣除项目增加200万元，从而使纳税人少缴纳税款30万元，导致应纳的土地增值税减少。

由于在计算土地增值税时，土地增值税=增值额×适用税率-可扣除项目×适用的速算扣除系数，无论代收方式如何，增值额都是不变的，将代收费用并入房价，可扣除项目金额增加A，则会使得应缴纳的土地增值税减少：A×适用的速算扣除系数，如果代收的费用较大时，可扣除项目增加，还可能使整体的增值率下降，给纳税人带来更大的节税效益。

当然，需要注意的一点是，如果在增值率未超过50%情况下，由于适用的速算扣除系数为0，所以无论代收方式如何，纳税人的税负是一样的。在这种情况下，筹划就没有什么意义了。

5、增加扣除项目金额

在市场可以接受的范围内，房地产企业可以采取适当加大公共配套设施的投入，改善小区环境，提高装修档次，以增加扣除项目金额，从而使增值率降低。投入的成本可以通过提高售价得到补偿，加大公共配套设施投入还可以提高产品的竞争力，扩大市场影响力，可谓是一举多得。要注意的是增加扣除项目金额并不意味着虚开建安发票虚增成本，虚开建安发票属于偷逃税款的行为。

6、费用转移、加大开发成本

会计制度对房地产企业的“管理费用”、“销售费用”和工程项目的“开发间接费用”并没有严格的界定。在实际业务中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保障等也无法与公司总部的业务截然分开，有些费用的列支介于期间费用与开发费用之间。企业在组织机构设置上可以向开发项目倾斜，把能划归开发项目的人员尽量列为开发项目编制，把公司本部和开发项目混合使用的设备划归开发项目使用。这样把本应由期间费用列支的费用计入了开发间接费用，加大的建造总成本，会带来1.3倍（1+20%+10%）的扣除金额，从而降低增值额和增值率。

7、成本核算对象筹划

房地产公司在同时开发多处房地产时，可以分别核算，也可以合并核算，两种方式所缴纳的税额是不同的，这就为企业选择核算方式提供了税收筹划的空间。

土地增值税未四档超率累进税率，其中最低税率为30%，最高税率为60%，合并核算有可能降低高增值率房地产的适用税率，使该部分房地产的税负下降，同时可能会提高低增值率房地产的使用税率，增加这部分房地产的税负，因而，需要具体测算分开核算与合并核算的相应税额，再选择低税负的核算方法，达到节税的目的。

【案例】某房地产开发公司同时开发A、B两幢商业用房，且处于同一片土地上，销售A房产取得收入300万元，允许扣除的金额为200万元：销售B房产共取得收入400万元，允许扣除的项目金额为100万元，对这两处房产，公司是分开核算还是合并核算能带来节税的好处呢？

(1)分开核算时：A房产的增值率=(300-200)÷200×100%=50%，适用税率30%；应纳的土地増值税为：(300-200)×30%=30(万元)；B房产的增值率=(400-100)÷100×100%=300%，适用税率60%：应纳的土地增值税为：(400-100)X60%-100X35%=145(万元)；共缴纳土地增值税175万元(30+145)

(2)合并核算时：两幢房产的收入总额为：300+400=700(万元)；允许扣除的金额：200+100=300(万元)；增值率为：(700-300)÷300×100%=133.3%，适用税率50%：应纳土地増值税为：(700一300)×50一300×15%=155(万元)

通过比较可以看出，合并核算对公司是有利的，因为合并核算比分开核算节税20万元。

从上例中我们可以看出，由于两类房产增值率相差很大，只要房地产开发公司将两处房产安排在一起开发、出售，并将两类房产的收入和扣除项目放在一起核算，一起申报纳税，就可以达到少缴税的目的。但是由于低增值率的房产的适用税率可能会提高，在实践中必须具体测算后才能做出选择。

8、利用合作建房

按照税法规定，对于一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的，暂免征收土地增值税。房地产开发企业可充分利用该项政策，选择合作建房的方式进行项目开发。

9、利用代建房

代建房指房地产开发企业代客户进行房地产开发，开发完成后向客户收取代建收入的行为。房地产企业如果有代建房业务，其收入属于劳务收入性质，不属于土地增值税的征税范围。房地产开发企业可利用代建房方式减轻税负，但前提是在开发之初就能确定最终用户，实行定向开发。

10、与主管税局沟通

在合法的前提下延后土地增值税清算时点房地产公司可适当与主管地税局沟通，尽可能延后土地增值税清算时点，或更换税负相对较轻的项目进行清算。