虚开增值税专用发票罪的行为性质及数额认定分析

摘要：虚开增值税专用发票罪作为选择性罪名，立法上仅以简单罪状之形式予以规定，因此如何定义“虚开”行为是正确认定本罪的基础，“行为犯”、“目的犯”之观点均未见妥当，“抽象危险犯说”立足于客观判断立场，但缺乏规范性思考，本罪实为刑法分则前置化立法的实质预备犯，需从规范目的保护之角度，通过风险管辖原理对“虚开”行为罪与非罪予以区分，对于客观上并未造成国家税收损失或流失危险的“虚开”行为只属于税法领域规制的对象，不能以本罪论。此外，虚开数额对于本罪的定罪量刑也起到限定和纠偏的作用，在认定虚开数额时除了将不值得刑法处罚的虚开行为之数额排除之外，还需注意存疑有利于被告原则及禁止重复评价原则的适用，严格认定虚开数额。

关键词：虚开增值税专用发票；实质预备犯；抽象危险犯；犯罪数额

一、虚开增值税专用发票罪的立法沿革

虚开增值税专用发票罪（以下简称“本罪”）现规定在我国《刑法》第205条。从立法的沿革来看，本罪主要经历三个阶段，早在1979年立法之初，我国还没有进行税制改革，因而未曾出现有虚开增值税专用发票，骗取国家税款的行为；而在1994年税改实行增值税专用发票抵扣税款之后，开始出现诸多不法分子利用增值税专用发票抵扣税款的行为，为严厉打击此类行为，1995年10月30日，第八届全国人民代表大会常务委员会第十六次会议通过了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称“《决定》”），将此类行为规定为犯罪并设置了死刑为其最高法定刑。1995-1996年，最高人民检察院（以下简称“最高检”）与最高人民法院（以下简称“最高法”）先后分别发布了《关于认真执行<决定>的通知》（现已失效）及《关于适用<决定>的若干问题的解释》，至此为本罪立法的第一阶段。

1997年刑法吸收并沿用了《决定》对本罪之规定，之后最高法《关于认真学习宣传贯彻修订<中华人民共和国刑法>的通知》提出：1997年刑法实施后，此前全国人大常委会发布的有关决定、最高院原作出的有关司法解释被明确废止的不再适用，但实质内容与刑法有关条文没有变化的，可参照执行。2002年9月17日，最高法公布《关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（以下简称《解释》），此后最高法在答复本罪案件问题的态度上，对于本罪案件的定罪量刑标准即以该解释有关规定参照执行。

2011年，《刑法修正案（八）》第三十二条将沿用了十余年之久的1997年刑法本罪条文第2款“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”的规定予以删除，同时对1997年《刑法》第206条伪造、出售伪造的增值税专用发票罪第2款也作了相同处理。自此，危害税收征管罪全面取消了最高刑为死刑的法定刑。2018年8月22日，最高法发布《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》，规定自通知下发之日起人民法院在审判工作中不再以《关于适用<决定>的若干问题的解释》第1条作为本罪之量刑标准，同时在司法解释颁布之前，参照2002年最高法《解释》第3条之规定执行。

综上，本罪自1995年全国人大常委会《决定》入罪伊始至今，经历了数次《刑法》修订及司法解释的更迭之后，形成了如今以《刑法修正案（八）》及2002年最高法《解释》为框架的定罪量刑体系。

二、“虚开”行为性质的认定—以规范目的保护为展开

虽然经《刑法修正案（八）》修订之后，取消了本罪死刑的最高法定刑，但相较于危害税收征管秩序节的其他涉税犯罪而言量刑仍畸重，例如《刑法》第201条逃税罪最高法定刑幅度仅为三至七年自由刑，且《刑法修正案（七）》还增设了第4款不予追究刑事责任的情形；又如第205条之一虚开发票罪最高法定刑为七年有期徒刑，并处罚金。在这样的情形下，对于虚开增值税专用发票行为构罪与否及量刑则势必要坚持限缩之立场，如此就需要对本罪的犯罪构成及行为模式予以明确。

（一）行为犯及目的犯说之批判

本罪于刑法分则条文中，是以简单罪状的形式予以描述：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，……”。但是对于何者为“虚开”行为，却并非是记叙性构成要件要素，而系规范性构成要件要素，单纯凭条文内容无法得出“虚开”行为的明确界限，譬如，本罪的实行行为究竟为何？是依条文内容得到的单纯的虚开增值税专用发票的行为，还是除虚开增值税专用发票外内在的包含了后续以“虚开”的发票去申报抵扣税款的行为？倘若包含前行为，从文义解释角度，“虚开”一词并无解释为申报抵扣税款行为之可能，如此是否有违国民预测可能性，破坏法的安定性？理论上对此有不同观点：

行为犯论可以说是最具代表性的观点。该说认为，本罪的实行行为即字面意义上的虚开增值税专用发票的行为，行为人只要完成虚开增值税专用发票的行为并达到定罪量刑标准即可，至于主观上是否需要行为人具备骗取国家税款之目的抑或是客观上是否造成了国家税款损失的现实危险和结果与本罪之认定无涉。本罪被设置在危害税收征管罪一节之中，也即本罪所保护之法益为国家的税收征管秩序，只要虚开增值税专用发票的行为侵害了国家税收征管秩序即成立本罪。依该观点看来，完成虚开增值税专用发票行为后的申报退税行为以及税务机关是否抵扣造成国家损失的结果分别作为本罪的量刑情节或是结果加重犯即可。

但行为犯论不当扩大了本罪的成立范围，如不对本罪的成立要件加以限定，则可能造成本罪罪名的滥用，未免有矫枉过正之嫌。因此，目的犯论者提出，虽然本罪条文中并未明确虚开增值税专用发票是否需要特定目的，但基于刑法谦抑性之考量，需要对“虚开”行为予以规范性评价，只有具备骗取国家税款目的之虚开行为方可成立本罪。质言之，那些不以骗取国家税款目的的虚开增值税专用发票的行为，只是单纯的违反发票管理秩序的行为，并非刑法规制的对象。正如以盗窃罪、诈骗罪等罪为代表的侵犯财产类犯罪分则条文中也并未明确需具备非法占有目的，此种情形学理上称之为非法定目的犯。

目的犯论是以本罪规范目的保护为基准，为了纠偏本罪量刑畸重及行为犯论不当扩大本罪成立犯罪而产生的观点。但事实上，行为犯与目的犯二者并非是截然对立的关系，

综上，行为犯论以偏概全，将所有虚开发票的行为都纳入其中，不当地扩大了本罪的刑事打击范围；而目的犯论虽基于限缩本罪成立之立场对本罪构成要件要素予以了规范性评价，但未能正确认识本罪保护法益，因此无法与分则条文内容相适配，难以自圆其说。本罪所保护法益应属于复杂客体，既有国家的税收征管秩序本身，也包括了国家税款。

（二）“虚开”行为本质—抽象危险犯之实质预备犯

因此，张明楷教授提出抽象危险犯说，其认为本罪系抽象危险犯，以一般的经济运行方式为根据，判断“虚开”行为是否会造成国家税款损失的危险。这样的判断方式避免了司法机关认定行为人是否具有骗取国家税款目的证据的不足或裁判的恣意性，该说一方面强调要从客观上判断虚开增值税发票的行为是否有造成国家税款损失的风险，另一方面要求行为人在主观上至少对国家税款损失持放任即间接故意之态度，解决了目的犯论与本罪条文的适配性问题，是较为妥当的观点。

但抽象危险犯论所主张的以一般的经济运行方式的判断方式，与命题本身存在着逻辑上的撕扯。所谓抽象危险犯，其实是一种行为危险，这种危险本身不具有造成法益侵害具体结果的现实可能性，只是由于其行为开启了一个危险性流程，极有可能致使法益侵害现实结果的发生，危险性程度较高而因此在最终行为阶段即用刑法予以规制以加强对法益的保护，这实则是一种拟制的危险，亦被称作类型化的危险，是一种无需判断的危险。而张明楷教授为了防止以“一般危险理论”为根据的抽象危险犯的判断方式而致使本罪范围的扩大，其一方面承认本罪为抽象危险犯，另一方面也主张需在个案中具体判断虚开行为有无造成国家税款损失的现实危险，这种观点实际上与传统理论对于抽象危险犯的定义是不相符的，在后者看来，这无异于具体危险犯。这种抽象危险犯的判断方式在日本刑法理论中被称之为“准抽象危险犯”，即介乎于具体危险犯与抽象危险犯二者的中间形态；德国刑法理论中将其称之为抽象危险性犯，也即具体危险性犯、具体—抽象危险犯，虽然名称表述存有不同，但所承载的含义大致相同，其主张将抽象危险犯的“一般性危险”作为构成要件要素在个案中进行实质判断，从而避免这种事前拟制的方式致使抽象危险犯成立范围的不当扩大。

在刑法分则尤其是第三章节破坏社会主义市场经济秩序罪之中存在诸多“准抽象危险犯”的罪名，譬如《刑法》第176条非法吸收公众存款罪，第180条内幕交易、泄露内幕信息罪、利用未公开信息交易罪，第181条操纵证券、期货市场罪等罪名皆是如此。

但与上述罪名不同的是，本罪中为骗取国家税款而虚开增值税专用发票的行为并不会对国家税款造成具体的现实危险，其需要进一步以虚开的增值税专用发票申请抵扣才能够实现。《刑法修正案（八）》修订后，删除了本罪原条文第2款中“有前款行为骗取国家税款”的内容，因此单从条文内容来说，本罪是单行为犯，并不包含后续申报抵扣骗取税款行为。但从本罪法定刑而言，本罪应当包含后续实施骗取国家税款之行为，否则就无法解释为何作为预备犯的本罪法定刑与实行犯的骗取出口退税罪的法定刑完全一致。虚开增值税专用发票行为相较于后者本应/p>

综上，认为本罪为抽象危险犯严格意义上来说是不够严谨或准确的，本罪实为抽象危险犯下位概念中的实质预备犯，其危险开启的流程与抽象危险性犯存在明显不同。而规范目的保护之法益也决定了本罪的实行行为既包括条文第1款本身所规定的虚开增值税专用发票的行为，也内在的包含了后续通过虚开行为骗取国家税款的行为，即非法定的复行为犯，只是后者行为作为了本罪条文第1款中其他严重或特别严重情节的法定刑升格条件予以对待。

（三）“虚开”行为的规范判断

确定了本罪的行为性质后，就是要进一步明确什么样的虚开行为可构成本罪。如前所述，虽然本罪作为法定的单行为犯，单纯的虚开增值税专用发票的行为也会构成本罪，但并非所有的虚开行为都一律以本罪视之。

本罪条文第3款释明了虚开的行为内涵及外延，而具体到司法实务中，虚开增值税专用发票行为主要分为以下几种情形：

1.暴力型虚开。所谓暴力型虚开，顾名思义，虚开的手段简单粗暴，其是指行为人在不具有任何实际货物交易的情况下开具大量增值税发票但不进行任何申报及交税，之后将公司注销并出逃失踪的情形。

2.真假交易混同型虚开。这种类型较之于前者暴力型虚开，因具有实际经营内容和货物交易而不易被察觉，其犯罪模式通常是上游开票公司利用当地或国家之于本企业的税收优惠政策；或是在正常的企业交易过程中，通过降低价格而不向对方开具发票等方式，囤积了大量的增值税专用发票，与受票方取得联系后，双方伪造虚假合同，进行虚假资金支付形成交易流水，或是进行完全无真实货物交易的虚开；或是在真实的货物交易中掺杂进部分虚假的交易额；或是虽有真实货物交易，但虚高货物单价进而抬高进项税发票金额，最终达到虚开增值税专用发票之目的。

3.对开或环开。所谓对开，是指企业内部或是企业之间，为了提升业绩、完成销售指标、增加企业体量等商业目的，相互之间开具同等额度的发票但不进行实际交易的行为。而环开即是将对开的两方主体变成三方甚至多方主体，各主体之间相互开票形成闭环。

4.“挂靠”型代开。这种类型的“虚开”，通常指那些本不具有从事某行业资质的企业为了能够进入到该行业从而挂靠在具有行业资质的企业名下抑或伪造具有挂靠关系从事开具增值税专用发票的行为，这些企业事实上不具有开具该行业增值税专用发票的主体身份。

那么，上述司法实务中的“虚开”行为类型是否都能够成立本罪？质言之，作为实质预备犯之本罪，其对于“虚开”行为的刑法规制及客体法益保护的边界究竟在哪里？只有明确了这一点，才能够准确把握“虚开”行为的行刑差别。

实质预备犯并非是经济犯罪所独有，但却是经济刑法的重点研究对象，究其原因，在于实质预备犯极大地提前了对经济利益的保护，将对于侵犯经济法益的行为规制前置化，能够起到把控市场经济风险及规范市场主体行为的作用。但问题在于，如果仅是流于形式化的实质预备犯，就极有可能将一般的市场行为或是仅构成违反行政法规的行为入罪，从一个极端走向另一个极/p>

有论者即提倡运用德国刑法理论中风险管辖原理进行实质预备犯的入罪化判断，是较为可行及科学的判断标准。若行为人单独或共同创设了某种条件，并基于该原因致使构成要件发生结果可能性（较之于条件不存在之情形）客观上得以提升，行为人就要为其行为所引起的风险及该风险所产生的结果负责。换言之，该风险的引起及结果发生是在其管辖范围之内，只要行为人对此起支配作用，就应对其进行答责。实质预备犯的行为本质即实行犯之预备行为，其本身并不会对结果法益造成侵害或任何现实危险，我国刑法将其正犯化主要是出于提前预防、防止法益保护的滞后考量，这是基于结果目的的反向推演，而风险管辖原理恰恰从正向解释了预备犯何以被归责的原因，行为人的预备行为开启了一个危险流程，行为风险超出自身管辖范围之内外溢，从而为下一步侵害法益的实行行为提供了便利。此即实质预备犯的规范判断，就内部而言，实质预备犯构成要件行为与风险外溢之间需建立因果关系，若行为人虽完成了实质预备犯的实行行为，但其将行为风险控制在管辖范围之内，不会致使该行为风险外溢，那么即便形式上符合实质预备犯的构成要件，也不应当评价为犯罪；而从外部来看，则是预备行为之风险外溢后与后实行行为施行及侵害法益结果之间的关系，此时需要结合行为人的主观方面进行判断，若行为人主观上仅为过失，对行为风险外溢缺乏支配性，这种情况下只有行为风险最终致使法益侵害结果的发生才能够评价为值得刑法处罚的危险，而若行为人主观上为故意，则需视行为人在整个开启的危险流程中的作用而定行为是否能够评价为值得刑法处罚的危险。

之于本罪，即判断虚开行为的风险是否超出行为人管辖范围及风险外溢后是否与后续骗取国家税款行为及造成国家税款损失结果存在因果流程关系。陈金林教授认为这涉及到前后行为的责任分配问题，本文认为，第一，若虚开行为风险没有外溢，即没有为骗取国家税款的行为及结果做出贡献，则行为人不应被归责；第二，虚开行为风险虽外溢，但对后续骗取国家税款的实行行为作用极小，换言之，风险是否外溢对于实行行为的施行及结果发生根本起不到实质性影响，那么在前后行为不存在犯意联络的情形下以此处罚前者行为人难言妥当；第三，虚开行为对于税收征管秩序及国家税款的侵害作用非常明显，已达到极大降低了后续骗取国家税款难度之地步，此种情形对虚开行为独立处罚就具备了正当性基础。具言之，虚开的增值税专用发票首先需具备抵扣税款之功能，能够通过税务部门的检验程序，否则即事实上不具备风险发生的可能性；其次，虚开的增值税专用发票尚未足额缴纳税款，所谓以增值税发票抵扣税款，是指国家需向下游受票方退还进项部分的税款，这是国家对下游受票方的一种“担保”，但前提是上游开票企业与下游受票方需具备真实的货物交易，只要上游开票企业向国家足额缴纳税款后，国家后续的兑付行为就不会存在税款损失的风险。再次，判断虚开行为风险是否外溢，应以增值税专用发票脱离行为人管控范围为准，换言之，上游企业虽同意虚开，下游受票方将虚假的开票资金打入上游开票企业账户，但上游企业并未实际开具，抑或虽然开具但并未将虚开的增值税专用发票实际交付，这类行为也不应值得刑法处罚，当然，后者行为的尚未交付场合需与虚开行为存在明显的时间间隔，开启的危险流并未对

综上，利用上述规范判断规则，即可得出刑法意义上的虚开成立范围及前述虚开行为类型哪些不应当被归责：

暴力型虚开没有实际货物交易且未向国家足额申报缴纳税款，短时间内开具大量增值税专用发票后即将公司注销、失联失踪，属于典型的主观故意支配下创设危险流且风险外溢的虚开行为。

真假交易混同型虚开中，若真实交易部分已进行足额纳税申报，那么真实交易行为部分则不应与虚假交易部分同等考量，反之，即便存在真实交易但未足额申报纳税，或虽已足额申报纳税，但其因享有国家的税收政策又将此部分税额抵扣，那么此时受票方将该发票再向国家申请抵扣则造成国家税收损失的危险，此种情形也应视为行为风险外溢，属于值得刑法归责的虚开行为，虚假交易部分亦然。

对开或环开型虚开，虽然整个虚开过程并不涉及任何真实交易，但相关企业均对虚假开具的增值税专用发票如实足额缴纳了税款，这种情形虚开行为所创设的危险流并没有传导至下一阶段，不会造成国家税款损失的危险，因此不应被归责。

“挂靠”型代开，此类型虚开行为需要整体看待，不能单独割裂评价开具发票的行为，开票人伪造出“挂靠”的假象从事某种行业，若属于国家的特许经营事项如烟草、外汇、资金结算业务等，则可能构成非法经营罪或他罪，但若属于一般经营事项，则仅构成对相关行政法规的违反，而认定是否构成刑法上的虚开行为则与之无关，关键还是在于主观上有无骗取抵扣税款的故意及此种虚开的增值税专用发票是否具有抵扣功能以及所开具的增值税专用发票是否如实申报纳税，有无造成国家税款损失的危险，简言之，此种代开即便构成行政法意义上的虚开，也不应由刑法对其进行归责。而对于事实上具有挂靠关系的开票行为，根据2015年6月11日，最高法研究室《关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质的复函》之回复，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于本罪的虚开行为。在张某军虚开案中，二审法院即采纳此观点，认定被告人借其他企业之名开具增值税专用发票，虽不符税法规定，但并不具有骗取税款之目的，客观上也未造成国家税收损失，不具有社会危害性，因此不构成本罪，最终撤销一审判决，改判被告人张某军为无罪。

总之，应当承认，那些主观上不具有骗取国家税故意（直接或间接）抑或行为人在实施行为同时采取有效措施彻底排除了所开发票被用来非法抵扣税款的可能性，客观上根本不会开启造成国家税款损失现实危险流程的虚开行为不构成本罪或仅是违反税法的行为因而不值得为刑法归责，并且，该行为风险应当允许被告人反证，以此排除合理怀疑，从而达到出罪目的。

二、虚开数额的具体认定

本罪除需明确虚开行为的规范判断标准及成立边界外，还牵涉到本罪虚开数额的认定问题，二者虽同为本罪构成要件要素，但前者虚开行为所承担的是入罪化功能，而虚开数额一方面既是本罪的入罪条件，也是衡量罪轻与罪重的重要要素之一，对定罪量刑同样起到限定、纠偏的作用。本罪的犯罪数额主要表现为两个方面，

（一）应予排除的虚开数额部分认定

首先应当排除的虚开数额，是前述不应为刑法归责的虚开行为所产生的数额部分，既然虚开行为本身不能评价为犯罪行为，那么虚开行为所开具的增值税专用发票金额也不应当被认定为犯罪数额，这一点是不言自明的。

其次，未达刑事立法规定入罪数额部分应当予以排除，根据2022年4月6日，最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（以下简称“《立案追诉标准（二）》”）第56条之规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。”而如前所述，根据2018年8月22日，最高法《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》之规定，应以2002年最高法《解释》标准参照执行，即虚开数额在5万元以上的，以本罪论处3年以下有期徒刑或拘役，……此标准明显与《立案追诉标准（二）》之规定相冲突，本文认为，《立案追诉标准（二）》严格意义上虽只属于司法解释类性质文件，但基于2002年最高法《解释》中规定的犯罪数额距今较远，具有一定滞后性，对于《立案追诉标准（二）》的文件性质应从宽认定，应当认为前者所规定之数额为本罪虚开行为的最低入罪门槛。若行为人虚开数额未达此标准，即便向国家申报抵扣税款，也应以本项数额未达刑事立案标准，属“情节显著轻微”而不予认定为本罪的虚开数额。

再次，在真假交易混同型虚开中，真实的开票金额与虚假开票金额往往会混同在一起，这时需要将二者数额予以区分，将具有真实交易且如实进行纳税申报的开票金额予以排除，而对于真实开票金额与虚假开票金额的区分，主要是通过货物购销、仓储货运清单、资金往来流水以及开票明细、货物征税缴纳证明等相关证据综合予以认定，也即所说的“三流一致、环环相扣”，但若出现真实的开票金额与虚假开票金额混同、无法区分或不能排除确实存在真实交易可能的情况，本文认为，基于存疑有利于被告之原则，应将真假交易混同部分的虚开金额全部予以排除。这一点，司法判例中也有所体现：

在刘某明等虚开案中，刘某明等人利用皮草公司虚假开具增值税专用发票数千张，被告人供述及辩护人辩护意见提出公司虽存在虚开发票、虚假出口骗取退税的情况，但公司刚开业的时候从河北带了2万多张熟皮来沅江。刘某明负责的火某袍和明某公司都有真实的生产，法院经审理后最终认定，被告人虽虚开了可用于出口退税、抵扣税款的增值税专用发票，但证人刘国某、于某武的证言证实向涉案公司销售了大量水貂生皮。海关出口随附凭证、税务机关工作人员的证言及被告人供述与辩解均证实涉案公司存在真实生产，出口退税备案单证基本符合规定。不能排除10家皮草公司确有真实货物生产、出口，存在有货虚开的情况，最终部分采纳了辩护人的辩护意见，将此部分犯罪数额排除认定。

在范某文等虚开案中，二审法院经审理后认为，山晓公司确有进项、销项的生产活动，但因各种原因造成无法认定进项数额，故原审法院根据原公诉机关因无法查清上诉单位虚开发票抵扣实际收购竹木数量而依据存疑有利于被告人的原则在

综上，对于不值得刑法归责的虚开行为所产生的“虚开”数额，或虚开行为虽创设了国家税收损失的危险及结果，但未达刑事立案标准或入罪门槛同样不应纳入虚开数额的计算之中，此外，真假交易混同型虚开中，应从严认定虚开数额，除将有货型虚开中真实交易且不会造成国家税收损失的部分予以排除之外，对于因与真实交易混同而无法具体认定虚开数额的部分，也应连同前者全额扣减。

（二）虚开数额计算之依据标准

对于司法实践中虚开数额计算的依据，目前为止尚无准确定论，单独以进项税发票数额或销项税发票数额为依据计算虚开数额的方式都只是片面地认识本罪的虚开行为，未能从本质上解读“虚开”数额的实际含义。2015年两高《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释（征求意见稿）》认为本罪基于法律规定的行为犯、数额犯属性，无论是虚开进项税、还是销项税都对国家税款及税收征管秩序造成了危害，因此只有将二者数额合并计算，才能够全面评价虚开行为的社会危害性。正如前节所述，此种观点不当扩大了本罪的适用范围，若虚开数额仍采该理论，则不仅会造成本罪的滥用，还会加重本罪之量刑，在本罪法定刑原本就已畸重的基础上，这无疑是“罪上加罪”。

从增值税征缴的方式来看，增值税应纳税额=（销项税额-进项税额）×税率，所以，回到本节之初，下游犯罪所最终骗取的国家税额需是建立在本罪虚开金额的基础之上，二者具有因果流程上的递进关系。进言之，无论是虚开的销项税抑或是进项税，其都是为了最终骗取国家税款服务，据上述公式，机械地将二者相加不仅不能实现全面评价之目的，还可能会造成对被告人虚开数额的重复评价，全面评价犯罪行为危害性的前提是不违反禁止重复评价原则，否则即造成刑法评价的失格，侵犯被告人的自由及财产权益。因此，对于虚开数额的计算不能单纯一味的采某一虚开环节的税额，而是应当结合整个犯罪流程，从规范层面来说，本罪设立的最终目的是为了保护国家税款的法益，因此，唯有将可能会造成国家税款损失金额的虚开发票计算为虚开数额方能实现对虚开行为的适格评价。

结语

虚开增值税专用发票罪作为税收制度改革后在经济领域的高发性罪名，具有鲜明的行政犯、法定犯色彩。本罪条文规范的留白及刑事政策导向所致使的量刑畸重等问题使得对于本罪的认定需立足于限缩的立场，那些在主观上不具有骗取国家税款故意，客观上亦未造成国家税款损失的“虚开”行为仅仅构成对行政法规的违反，并不值得刑法归责，利用风险管辖原理的规范判断方式可以较为妥当地限定虚开行为的入罪范围，合理认定实务中的虚开行为类型，从抽象危险犯到实质预备犯，在逻辑和判断路径上存在质的差别，这涉及到包含主观、客观行为、犯罪数额在内等多个构成要件要素的规范判断，在计算本罪虚开数额时，则需兼顾存疑有利于被告、全面评价、禁止重复评价等原则，从严认定以防由此致使本罪定罪量刑的偏差，这不仅是刑法谦抑性的基本要求，更是经济刑法理论的使命所在。

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9. 周铭川：《论虚开增值税专用发票罪的抽象危险犯本质——兼与陈兴良教授和张明楷教授商榷》，载《上海政法学院学报》2020年第1期。

10. 武广彪：《从犯罪客体角度认定虚开增值税专用发票罪的虚开数额》，载《江苏警官学院学报》2016年第1期。

11. 姚龙兵：《如何解读虚开增值税专用发票罪的“虚开”》，载《人民法院报》2016年11月16日，第6版。

12. 姚龙兵：《论“有货型”虚开增值税专用发票行为之定性》，载《人民法院报》2019年9月26日，第6版。

13. 黄应生：《虚开增值税专用发票案件的数额标准确定》，载《人民法院报》2016年7月20日，第6版。